Tekerrür Bulunduğundan Bahisle Kesilecek Cezanın Artırımlı Olarak Uygulanabilmesi Için, Ilk Fiilin De Ikinci Fiilin De Aynı Mükellefe Ait Olması Gerekmektedir.



ANKARA BÖLGE İDARE MAHKEMESİ
2. VERGİ DAVA DAİRESİ
Esas Numarası: 2020/478
Karar Numarası: 2020/629
Karar Tarihi: 30.09.2020
İSTEMİN ÖZETİ: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı tarafından, Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün …. vergi kimlik numaralı mükellefi …… Demir Çelik İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği yönünde yapılan tespitlere dayanarak 2016/5. dönemine ait katma değer vergisi matrahları üzerinden tekerrür artırımlı olarak davacı adına iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; davacının muhasebecisi ve mali müşaviri olduğu Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ….. vergi kimlik numaralı mükellefi ……. Demir Çelik İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen 10.06.2019 tarih ve 2019-A-5090/1 sayılı vergi tekniği raporuyla, anılan mükellefin organize bir biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde bulunan 173 adet mükellef arasında yer aldığı ve davacının da bu sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği değerlendirmelerine yer verildiğinden bahisle asıl yükümlü mükellef hakkında düzenlenen 10.06.2019 tarih ve 2019-A-5090/5 sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca hesaplanan komisyon geliri üzerinden davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı, …… Demir Çelik İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık San. ve Tic. A.Ş.'ne yönelik olarak yapılan yoklamalarda herhangi bir deposunun olmadığı, satışlarının aracılık şeklinde yapıldığı ve stok durumun olmadığı, şirketin esas faaliyetinin toptan demir çelik ürünleri pazarlama ve satışı işi olacağı, iş yerinde işçi çalıştırılmadığı, muhasebe işlemlerini ……'un yürüttüğü şirketin 2016 takvim yılı içinde mal veya hizmet satın aldığı ve mal veya hizmet sattığı kişiler ve kurumların tamamının sahte belge düzenleme fiili nedeniyle incelenen veya hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerden oluştuğu, mükellefin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan mükelleflerden olduğu ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, davacının, şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak edip etmediğinin irdelenmesine geçildiğinde; davacının ilgili mükellefin beyannamelerini verdiği, ayrıca ilgili mükellef ile mal ve hizmet alım satımında bulunan firmalardan bazılarının da muhasebe faaliyetlerini yürüttüğü tartışmasız ise de …… Demir Çelik İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık San. ve Tic. A.Ş.'ne mükellefiyet tesis ettirildiği, fatura basımı ve/veya işyeri temininde yardımcı olunduğu, faturaların kimler adına düzenleneceğine dair beyanda bulunulduğu yönünde bir tespite, ifadeye yer verilmediği, bu haliyle davacının söz konusu mükellefin sahte fatura düzenleme fiiline ne şekilde iştirak ettiğine ilişkin hukuken kanaat oluşturmaya yeterli bir tespitin yapılmadığı, salt beyanname verme fiilinin yeterli tespit teşkil etmeyeceği, diğer bir deyişle davacı adına kesilmiş olan vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı sonuç ve kanaatine varıldığı, bu durumda, davalı idarece davacının sahte belge düzenleme fiiline ne suretle iştirak ettiğinin ve hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından, sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek, dava konusu vergi ziyaı cezalarını kaldıran Ankara 4. Vergi Mahkemesi'nin 31/12/2019 gün ve E:2019/866, K:2019/1194 sayılı kararının, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
 
SAVUNMANIN ÖZETİ: Mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
 
TÜRK MİLLETİ ADINA
 
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:
 
Dava, ... Demir Çelik İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle anılan şirket hakkında hazırlanan vergi tekniği raporuna dayanılarak, şirketin muhasebecisi olan davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341.maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmış, 359.maddede kaçakçılık suçları ve cezaları düzenlenmiş, 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
 
3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2. maddesinin A- bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları, 29.06.1997 gün ve 23034 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4 sıra nolu tebliğde ise SMMM'lerin mesleki sorumluluklarının neler olduğu düzenlenmiştir.
 
Konuya ilişkin düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden; meslek mensuplarının, mesleki faaliyetleri dolayısıyla muhasebe standartlarına uygun olarak belgelerin kaydedilmesinden, mali tabloya aktarılmasından, bilerek kullanılmasından ve harici araştırmayı gerektirmeden sahte olduğu anlaşılabilen belgelerden ve işletmenin faaliyet konusu ve iş hacmiyle uygun olmayan belgelerin kullanılmasından mesleki açıdan sorumlu oldukları görülmektedir.
 
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının muhasebecisi ve mali müşaviri olduğu Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün …. vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen 10.06.2019 tarih ve 2019-A-5090/1 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla, anılan mükellefin organize bir biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde bulunan 173 adet mükellef arasında yer aldığı ve davacının da bu sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği değerlendirmelerine yer verildiğinden bahisle asıl yükümlü mükellef hakkında düzenlenen 10.06.2019 tarih ve 2019-A-5090/5 sayılı vergi inceleme raporu uyarınca hesaplanan komisyon geliri üzerinden davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
 
Davacı mali müşavir hakkında, ilgili mükelleften kaynaklanan sorumluluğuna istinaden 04.04.2017 tarih ve 2017-A-7689/6 sayılı ve 06.12.2018 tarih ve 2018-A-5090/16 sayılı görüş ve öneri raporları düzenlendiğinin tespit edildiği bildirilmiş ise de, dava konusu vergi ziyaı cezalarına dayanak teşkil eden 10.06.2019 tarih ve 2019-A-5090/5 sayılı Vergi İnceleme Raporunda, davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344/2. maddesi uyarınca sahte belge düzenleme fiiline iştirakten sorumlu tutulmasının önerilmesi üzerine dava konusu cezalar kesildiği için; inceleme, davacının ilgili mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak edip etmediğinin belirlenmesine ilişkin olacaktır.
 
Olayda, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Elektronik Denetim Uygulamaları Şube Müdürlüğü tarafından yapılan çalışmalar neticesinde, 173 gerçek kişi mükellefin/mükellef kurumun ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluşması nedeniyle bu kapsamda belirlenen mükelleflerin Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edildiği ve davacının da 12 serbest muhasebeci mali müşavir arasında yer aldığı, görülmektedir.
 
Dava dosyasında yer alan tespitlerin Dairemizde bulunan aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer dosyalardaki tespitler ile birlikte değerlendirilmesinden, Maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturduğu sonucuna ulaşılmıştır.
 
Davacının sahte fatura düzenleme organizasyonu içinde yer aldığı ve bu organizasyona katkısının sadece mali müşavirlerin sorumluluğu kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna varılmaktadır. Burada meslek mensuplarının, mesleki faaliyetlerinin icrasından kaynaklanan bir sorumluluğun söz konusu olmadığı, bizzatihi sahte fatura düzenleme işinin organizasyonu, bu amaçla gerçek anlamda ticari faaliyeti olmayan şirketin kurulması ve şirketle ilgisi bulunmayan kişilerin şirkete ortak yapılması, mal alım satım ilişkisinde bulunulan şirketlerle ilgili benzeri koşulların sağlanmasını da içeren bir iştirak halinin bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu itibarla davacı adına kaçakçılığa iştirakten dolayı kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
 
Diğer taraftan, dava konusu cezaya ait ihbarnamede davacı adına 1 kat vergi ziyaı cezası kesildiğinin belirtilmesine ve tekerrür ile ilgili herhangi bir açıklaya ihbarnamede yer verilmemesine rağmen, kesilen cezanın toplamına bakıldığında dava konusu cezanın %50 artırımlı olduğu, dolayısıyla olayda tekerrür hükümlerinin de uygulandığı sonucuna varıldığından, uyuşmazlığın bu yönden de incelenmesi gerekir.
 
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, 341. maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddedede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın bu fiillerle iştirak edenlere bir kat olarak uygulanacağı, iştirak ile ilgili kanuni düzenlemelerin, tekerrür ile ilgili düzenlemelerle birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
 
İştirak nedeniyle bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, 359. madde kapsamındaki fiillere iştirak edildiğinin açıkça tespiti, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için ise, önce bir fiilin işlenmesi, ardından bu fiilin Kanunda öngörülen sürede tekrarlanması gereklidir. Öte yandan, tekerrür bulunduğundan bahisle kesilecek cezanın artırımlı olarak uygulanabilmesi için, ilk fiilin de ikinci fiilin de aynı mükellefe ait olması gerekmektedir. Dava konusu olayda, davacının tekerrür sayılan ikinci eylemi, bir başkası tarafından gerçekleştirilen fiile iştirak olduğundan, Kanunun iştirak müessesesi bağlamında cezanın tutarına ilişkin olarak getirdiği açık düzenleme karşısında, şahsi mükellefiyeti nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının, 339. madde hükmünün uygulanması suretiyle, bir diğer yükümlünün sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının artırımlı olarak uygulanmasına esas teşkil edemeyeceğinden, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
 
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulü ile Ankara 4. Vergi Mahkemesinin 31/12/2019 tarih ve E:2019/866, K:2019/1194 sayılı kararının kaldırılmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması isteminin reddine, cezanın tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının ise kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan toplam 156,85-TL yargılama giderlerinden, davadaki haklılık oranına göre 78,425-TL'nin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 78,425-TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı vekili için takdir olunan 1.890,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idare vekili için takdir olunan 1.890,00-TL vekalet ücreti ile 492 sayılı Harçlar Kanununun 13/j maddesi uyarınca muaf olması nedeniyle davalı idareden alınmayan 157,50.-TL istinaf başvuru harcının ve davacı aleyhine karara bağlanan tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta giderinin kararın kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olmak üzere, 30/09/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.